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Adempimento

Per contrastare gli abusi e gli illeciti utilizzi di crediti inesistenti e contemporaneamente innalzare la soglia massima annua di utilizzo di crediti in compensazione, l'articolo 10 del D.L. n. 78/2009, convertito dalla legge n. 102/2009 ha delineato il nuovo quadro di regole per la compensazione dei crediti Iva, annuali e infrannuali, introducendo un meccanismo preventivo di controllo.

Le nuove disposizioni entrano in vigore dal 1° gennaio 2010.

Utilizzo del credito IVA annuale e infrannuale

La compensazione dei crediti IVA per importi superiori a 10.000 euro può essere effettuata a partire dal 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale Iva ovvero dell'istanza di compensazione infrannuale dove si evinca il credito, utilizzando esclusivamente un apposito servizio telematico predisposto dall'Agenzia delle Entrate.

Per importi inferiori a 10.000 euro non sussiste alcun vincolo di compensazione.

Si ricorda che prima della predetta modifica, il credito IVA, come qualsiasi altro credito tributario, poteva essere compensato, a prescindere dall'importo, a partire dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello per il quale doveva essere presentata la dichiarazione nella quale risultavano i crediti.

Tale modalità, comunque, resta valida per i crediti IVA per importi non superiori a 10.000 euro.

La compensazione cui si riferisce la norma è solo quella di tipo "orizzontale" o "esterna" (vale a dire i crediti IVA con altri tributi, contributi previdenziali e assistenziali o altre somme di cui all'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997); restano, dunque, invariate le modalità di compensazione dei crediti IVA con debiti relativi alla medesima imposta - cosiddetta compensazione "verticale" o "interna"- nonché le modalità di compensazione, sia "orizzontale" che "verticale", dei crediti relativi agli altri tributi.

Su questo punto, secondo quanto riportato nella circolare IRDCEC 8 febbraio 2010, n. 14/IR, anche se il comma 1 dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 ha sempre previsto la necessità che i crediti compensabili "orizzontalmente" siano "risultanti dalle dichiarazioni" o dalle istanze periodiche presentate, va ricordato che "tale locuzione è stata, sin dall'origine, interpretata dall'Amministrazione finanziaria nel senso che i crediti risultanti dalle dichiarazioni annuali possono essere utilizzati in compensazione a partire dal primo giorno del periodo d'imposta successivo a quello in cui i crediti stessi sono maturati, e quindi anche prima della presentazione della dichiarazione dalla quale si evince l'esistenza di tali crediti". Inoltre, l'Agenzia delle entrate, nella circolare 12 marzo 2010, n. 12/E ha anche affermato che le nuove riguardano, genericamente, l'utilizzo in compensazione di crediti IVA tramite modello F24. Ne sono escluse, però, le compensazioni utilizzate per i versamenti IVA periodici, in acconto e a saldo. Ciò in quanto, per tale tipo di pagamenti, l'esposizione della compensazione nel modello F24 rappresenta solo una modalità alternativa di esercitare la detrazione prevista dall'articolo 30 del D.P.R. n. 633/1972, che può essere evidenziata all'interno della dichiarazione annuale.

Pertanto, al di fuori di tale eccezione, tutte le altre ipotesi di compensazioni di crediti IVA soggiacciono alle nuove regole.

Nella circolare n. 12/E è stato affrontato anche il caso dell'utilizzo dell'eventuale credito IVA emergente dalle risultanze contabili dell'ultima dichiarazione periodica dell'anno precedente, anziché con riferimento ai dati annuali.

Il riferimento è alla circolare 3 marzo 1989, n. 11/E dove era stato precisato che, qualora la dichiarazione annuale non risulti già presentata entro il termine della prima liquidazione periodica, il contribuente può tener conto dei dati relativi al credito di imposta e/o alla percentuale di indetraibilità che siano disponibili sulla base delle annotazioni eseguite nelle scritture contabili.

L'esempio, riportato anche nella circolare, è quello di una impresa di costruzioni che ha chiuso a credito di 100 la liquidazione periodica di dicembre. A gennaio, effettua delle vendite che generano un debito d'imposta per lo stesso ammontare e, quindi, non versa l'imposta in quanto essa è capiente nell'ultimo dato conosciuto in contabilità. Alla data di presentazione della dichiarazione, l'eccedenza a credito dell'anno precedente scende a 40 euro - per esempio per una rettifica del pro-rata - da cui risulta quindi un versamento insufficiente per il mese di gennaio di 60 euro.

In tal caso, secondo l'Agenzia delle entrate, ci si trova in un'ipotesi di versamento insufficiente, che il contribuente può regolarizzare avvalendosi del ravvedimento operoso. Pertanto, si paga la differenza del tributo, pari a 60 euro, e la sanzione corrispondente, pari al 30%, ridotta ad un dodicesimo ovvero ad un decimo a seconda del termine entro cui si regolarizza la violazione.

Dichiarazione IVA in via autonoma

Al fine di accelerare la possibilità di utilizzo del credito, la dichiarazione IVA potrà essere presentata in maniera disgiunta dal modello Unico, a partire dal 1° febbraio successivo al periodo di imposta. Gli invii entro il 28 febbraio esonerano dalla trasmissione della comunicazione dati IVA.

In particolare, al fine di evitare che il contribuente debba aspettare a lungo prima di poter utilizzare il credito emergente dalla dichiarazione annuale (si ricorda che il termine di presentazione scade il 30 settembre), la norma introduce la possibilità di presentare la dichiarazione Iva annuale, in forma autonoma, e dunque non in Unico, a partire dal 1° febbraio successivo all'anno d'imposta. La modifica consente di compensare il credito annuale a partire dal 16 marzo.

Inoltre, chi presenterà la dichiarazione annuale entro febbraio non sarà tenuto alla trasmissione della comunicazione dati Iva.

La circolare 12 marzo 2010, n. 12/E ha chiarito che è possibile presentare, in via autonoma, una dichiarazione a credito e poi non far seguire un compensazione o una richiesta di rimborso.

Infatti, secondo l'Agenzia delle entrate, quella di non comprendere la dichiarazione annuale IVA all'interno del modello Unico è una facoltà che riguarda tutti i contribuenti dalla cui dichiarazione annuale scaturisca un credito a prescindere dall'utilizzo che di tale credito si intende effettuare (in compensazione con il modello F24, in detrazione in dichiarazione ovvero a rimborso).

Visto di conformità da parte del professionista abilitato

A partire dal 1° gennaio 2010 coloro che vogliono utilizzare in compensazione orizzontale un credito Iva superiore a 15.000 euro, hanno l'obbligo di avvalersi di un professionista per accompagnare la dichiarazione dalla quale emerge il credito con l'apposizione del visto di conformità ovvero di far sottoscrivere la propria dichiarazione da parte del revisore contabile, che deve attestare di aver svolto gli stessi controlli previsti per il rilascio del vincolo di conformità.

In particolare, la dichiarazione deve essere vistata alternativamente da tutti i soggetti ammessi al rilascio della stessa (dottore/ragioniere commercialista, consulente del lavoro, caf, soggetti iscritti nei ruoli degli esperti delle camere di commercio).

L'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009, ha affermato che i controlli per il rilascio del visto, presuppongono, ai fini dell'IVA:

- la correttezza formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti;

- la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie.

In particolare, per le dichiarazioni presentate ai fini IVA, i controlli devono essere finalizzati, oltre che ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell'imponibile, nonché nel corretto riporto delle eccedenze di credito, anche a verificare la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini dell'imposta.

Nel dettaglio, si deve controllare:

- la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto;

- la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili;

- la corrispondenza dei dati esposti nella scritture contabili alla relativa documentazione.

Calando tali regole generali al caso specifico, occorre distinguere tra:

- credito d'imposta utilizzato in compensazione pari o superiore al volume d'affari: deve essere effettuata l'integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili;

- altri casi: la verifica deve riguardare la documentazione rilevante ai fini dell'IVA con imposta superiore al 10% dell'ammontare complessivo dell'IVA detratta riferita al periodo d'imposta a cui si riferisce la dichiarazione.

Premesso ciò, l'Agenzia delle entrate ha affermato che, ai fini del rilascio del visto di conformità:

- il controllo deve limitarsi al mero riscontro dell'esistenza di fatture, senza entrare nel merito della correttezza;

- il soggetto che appone il visto, deve verificare quali fattispecie hanno generato l'eccedenza di imposta anche integrando la check-list con altre fattispecie idonee a generare l'eccedenza di imposta;

- va conservata copia della documentazione controllata solo nel caso in cui il credito IVA utilizzato in compensazione sia inferiore al volume d'affari.

Inoltre, per le Srl/SpA soggette al controllo contabile la dichiarazione può, in alternativa del visto di conformità, essere sottoscritta dal presidente del Collegio sindacale/revisore.

Su questo ultimo aspetto, è intervenuta l'Agenzia delle entrate affermando, con la risoluzione 17 settembre 2010, n. 90/E, che ai fini della compensazione dei crediti IVA di importo superiore a 15.000 euro, è sufficiente che le dichiarazioni degli enti locali siano sottoscritte da parte dell'organo di revisione previsto dalle norme sugli enti locali, non essendo, quindi, necessario il visto di conformità.

Scopo del legislatore è appunto quello di far entrare nella procedura di compensazione un soggetto terzo, che diventa obbligatoriamente parte attiva tra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria, e che sia in grado di garantire la bontà dei crediti Iva oggetto della compensazione.

Le false attestazioni sono punite con la sanzione da 258 a 2.582 euro e, nel caso in cui l'illecito si ripetesse o fosse particolarmente grave, è prevista la segnalazione agli organi competenti per ulteriori provvedimenti.

Le altre novità

Oltre a quanto detto sin qui, sono state introdotte altre novità, tra cui:

- l'abolizione del modello di richiesta del rimborso annuale: pertanto, scompare il modello VR che veniva utilizzato per chiedere il rimborso IVA al competente agente della riscossione;

- la prossima emanazione di un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate che dovrà definire le modalità per l'esecuzione dei rimborsi IVA infrannuali previsti dal medesimo art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972;

- l'utilizzo dei crediti IVA infrannuali può avvenire solo successivamente alla presentazione dell'apposita istanza (modello IVA TR);

- l'obbligo, per i soggetti che intendono effettuare la compensazione per importi superiori a 10.000 euro annui, di utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate;

- l'obbligo di rimborso all'erario dei crediti IVA compensati, qualora l'Agenzia delle Entrate notifichi un avviso di rettifica;

- l'impossibilità di ricorrere all'istituto della definizione agevolata per le sanzioni irrogate per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti.

Nuove sanzioni

E' espressamente esclusa la possibilità, per le sanzioni derivanti dall'utilizzo di crediti inesistenti, di avvalersi della definizione agevolata prevista dagli artt. 16, comma 3 e 17, comma 2 del D.Lgs. n. 472/1997, ossia se il pagamento di quanto dovuto viene effettuato entro il termine previsto per la proposizione del ricorso.

Pertanto, le sanzioni sono dovute, senza alcuno sconto legato a modalità e tempi di pagamento, nella misura minima del 100% fino a un massimo del 200% del credito inesistente utilizzato per la generalità dei casi, nella misura fissa del 200% per gli importi superiori a 50.000 euro.