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Adempimento

L'istituto del ravvedimento operoso, così come previsto dall'articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, consente al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie versando l'eventuale imposta dovuta e usufruendo, a seconda dei casi, della riduzione o dell'annullamento delle sanzioni in base al tipo di violazione commesso.

In linea generale, relativamente agli omessi versamenti di imposte, la sanzione viene ridotta:

- ad 1/12, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta;

- ad 1/10, se il pagamento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui la violazione é stata commessa. Per le violazioni che non prevedono la presentazione di una dichiarazione, la riduzione si applica se ci si ravvede entro un anno dalla violazione.

Chi può farlo

Sono ammessi all'istituto del ravvedimento operoso i sostituti di imposta e, in generale, tutti i contribuenti, titolari o meno di partita IVA, a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore, ovvero i soggetti obbligati in solido, abbiano avuto formale conoscenza.

Violazioni e omissioni che possono essere sanate

Mediante l'istituto del ravvedimento possono essere sanate sia violazioni di natura formale, che non hanno conseguenze sostanziali e che dunque non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, sia violazioni di natura sostanziale che incidono sulla determinazione e sul pagamento dei tributi.

In particolare, è possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni:

- violazioni formali;

- violazioni "meramente formali" che oltre a non avere risvolti sostanziali non arrecano nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria;

- violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte;

- violazioni relative al pagamento dei tributi;

- violazioni relative alla presentazione della dichiarazione;

Si fa rilevare che il ravvedimento non è ammesso per sanare le violazioni relative ai contributi previdenziali, salvo il solo caso di errata compensazione fra crediti tributari e debiti di natura previdenziale, mediante il versamento dell'importo relativo al credito inesistente o non capiente, così come precisato nella C.M. n. 101/E del 2000 (punto 11.1.).

In ogni caso, il ravvedimento si perfeziona solo quando sono stati adempiuti tutti gli obblighi prescritti dalla normativa; infatti, anche la mancanza di uno solo dei pagamenti a titolo di imposta, interessi legali e sanzione, rende invalido il ravvedimento.

Regolarizzazione delle violazioni formali

Sono considerate violazioni formali quelle che non hanno conseguenze sostanziali e cioè non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, anche se possono arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Tali violazioni sono punibili, anche se sino all'entrata in vigore dello Statuto del contribuente per esse ci si poteva ravvedere entro tre mesi senza alcuna sanzione, e riguardano ad esempio:

- l'omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l'individuazione del contribuente o del suo rappresentante;

- la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto ministeriale;

- la mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute.

La regolarizzazione delle predette violazioni formali che sono di ostacolo all'attività di accertamento dell'ufficio può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, da redigere su modello conforme a quello approvato, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del modello pubblicato sul sito dell'Agenzia delle entrate, con riferimento al periodo d'imposta interessato.

Questa procedura consente di versare la sanzione in misura ridotta. Tale regolarizzazione deve essere effettuata comunque prima dell'inizio dell'attività di controllo o verifica.

Regolarizzazione delle violazioni meramente formali

Le violazioni "meramente formali" oltre a non avere risvolti sostanziali non arrecano nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Queste violazioni, su valutazione dell'Ufficio, da effettuare caso per caso, non sono sanzionabili.

Si tratta, in particolare, di errori di compilazione del modello di versamento F24 ovvero del modello di versamento F23 che non incidono dunque sul pagamento del debito tributario complessivo e che, quindi, si configurano come violazioni formali non soggette a sanzione, quali ad esempio:

- errata indicazione del periodo di riferimento;

- errata attribuzione ad un solo codice tributo dell'importo a debito o a credito relativo a più tributi.

In tal caso, i contribuenti possono presentare una istanza di rettifica del modello ad uno qualsiasi degli uffici locali, contenente gli elementi necessari per consentire la correzione dell'errore.

Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito di imposta gli uffici devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei contribuenti.

A tal proposito, si fa tuttavia rilevare che non è mai possibile correggere il codice fiscale indicato in un modello F24, ovvero correggere elementi riguardanti somme versate ad enti diversi dall'Erario.

Ai fini del ravvedimento in caso di errore di codice tributo compiuto nel modello F23, la comunicazione può essere inviata all'Ufficio periferico il cui codice é stato indicato nel modello stesso.

Per quanto riguarda, invece, il ravvedimento per l'errata indicazione del codice ufficio nel modello F23, il contribuente deve inviare una comunicazione sia all'Ufficio periferico il cui codice è stato indicato erroneamente sul modello di versamento, sia a quello cui il versamento deve essere correttamente abbinato.

Regolarizzazione delle violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte

Gli errori o le omissioni relativi alle dichiarazioni validamente presentate, e che incidono dunque sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte, possono essere regolarizzati presentando una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale si é verificato l'errore o l'omissione.

La dichiarazione integrativa può essere presentata entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale l'errore o l'omissione si sono verificati:

- riproducendo integralmente il contenuto della dichiarazione originaria, ovviamente rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni oppure indicando le sole correzioni o integrazioni che si intendono apportare rispetto alla dichiarazione originaria;

- barrando nella dichiarazione l'apposita casella "Dichiarazione integrativa".

Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior tributo dovuto, dei relativi interessi, calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno, e della sanzione ridotta ad un quinto del minimo previsto.

Le violazioni sostanziali che possono essere sanate sono:

- gli errori e le omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del DPR 600/73 quali:

1. errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte;

2. indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri deducibili o detraibili, di ritenute di acconto e di crediti di imposta.

In questi casi la regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 3% (pari ad 1/10 del 30%) della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato, oltre al pagamento del tributo dovuto e degli interessi calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno;

- gli errori e le omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione quali:

1. omessa o errata indicazione di redditi;

2. errata determinazione di redditi;

3. esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'imponibile.

In queste ipotesi la spontanea regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 10% (pari ad 1/10 della sanzione minima prevista del 100%) della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito spettante, oltre al pagamento del tributo dovuto e dei relativi interessi.

Nei casi in cui si intendano regolarizzare contestualmente errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del DPR 600/73 ovvero che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione, deve essere presentata un'unica dichiarazione integrativa ed effettuato il pagamento delle somme complessivamente dovute; in questo caso le misure delle sanzioni ridotte (3% o 10%) saranno rapportate ai rispettivi maggiori tributi o minori crediti spettanti.

Regolarizzazione delle violazioni relative al pagamento dei tributi

L'omesso o insufficiente pagamento del tributo può essere sanato mediante il versamento spontaneo dell'importo dovuto, nonché degli interessi a titolo di mora, calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito, e delle sanzioni in misura ridotta.

In ogni caso, non sono considerati omessi i versamenti eseguiti tempestivamente ad un ufficio o concessionario diverso da quello competente.

I tributi che possono essere regolarizzati sono:

- Imposte dirette dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione dei redditi

- Ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta

- Imposta sul valore aggiunto

- Imposta di registro

- Imposte ipotecaria e catastale

Ai fini del calcolo delle sanzioni ridotte, si fa rilevare che la sanzione del 30% viene ridotta:

- ad 1/12, ossia al 2,5%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta;

- ad 1/10, ossia al 3%, se il pagamento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui la violazione é stata commessa. Per la regolarizzazione di queste violazioni non é necessario presentare una dichiarazione integrativa.

Regolarizzazione delle violazioni relative alla presentazione della dichiarazione

Qualora la dichiarazione é presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, la violazione può essere regolarizzata eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di una sanzione di 21 euro, pari ad 1/12 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi.

Con particolare riferimento a questo ultimo aspetto, si fa rilevare che resta ferma l'eventuale sanzione prevista per l'omesso versamento, ridotta a 1/12 (ossia il 2,5 per cento), dell'imposta o maggiore imposta se versata entro 30 giorni dalla scadenza e a 1/10 (cioè il 3 per cento) dell'imposta o maggiore imposta se versata oltre i 30 giorni dalla scadenza, ma entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata inoltrata la dichiarazione tardiva.

Omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta

Occorre precisare che al fine di regolarizzare l'omessa dichiarazione dei sostituti d'imposta, ai sensi dell'articolo 2, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97, oltre alle sanzioni innanzi indicate, occorre versare 1/12 di 51 euro per ogni percipiente.

Tardiva o omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari

Per la tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti abilitati all'invio telematico é prevista la sanzione da 516 a 5.164 euro.

La sanzione può non essere applicata nel caso in cui le dichiarazioni, tempestivamente trasmesse e scartate, vengono ritrasmesse correttamente non oltre 5 giorni dalla data di restituzione delle ricevute che segnalano il motivo dello scarto.

Ai fini dell'applicazione del ravvedimento, è necessario che la dichiarazione non trasmessa possa ancora essere validamente presentata.

Pertanto, la possibilità di ravvedersi per l'intermediario che non abbia trasmesso tempestivamente la dichiarazione presuppone necessariamente la validità della dichiarazione tardivamente presentata, che sussiste, come detto, quando la stessa sia presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine naturale di presentazione.

In particolare, la specifica sanzione a carico dell'intermediario può essere ridotta ad un ottavo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni; ovviamente, alla sanzione per tardiva trasmissione telematica della dichiarazione si affiancano le sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione, di cui si è detto in precedenza, che, comunque, devono essere irrogate a carico del contribuente.

Si ricorda, infine, che contestualmente alla trasmissione telematica della dichiarazione l'intermediario deve procedere al pagamento della sanzione in misura ridotta.

Altre possibili regolarizzazioni

IVA - Omessa fatturazione o emissione di fatture senza indicazione di imposta o con indicazione di imposta inferiore

Le violazioni relative all'omessa fatturazione o all'emissione di fatture senza indicazione d'imposta o con l'indicazione di una imposta inferiore, nonché le violazioni per l'omessa registrazione di operazioni imponibili o la registrazione con indicazioni inesatte tali da comportare una imposta inferiore, possono essere regolarizzate in corso d'anno o entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale con il versamento della sanzione ridotta al 10% dell'imposta relativa all'operazione non documentata e comunque non inferiore a 51 euro, pari ad 1/10 della sanzione minima prevista del 100% dell'IVA relativa, con un minimo di 516 euro.

Se la fatturazione o la registrazione tardiva vengono eseguite nello stesso mese o trimestre di competenza, in relazione alla liquidazione periodica, non é dovuta alcuna sanzione.

Se la violazione non ha dato luogo al mancato versamento del tributo, permanendo una posizione creditoria, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento della sanzione ridotta come sopra indicata.

Se, invece, la violazione ha comportato un mancato versamento di imposta occorre regolarizzare sia la omessa o irregolare fatturazione e/o registrazione, sia l'omesso versamento. In tale ipotesi, oltre al versamento della sanzione innanzi descritta, devono essere eseguiti i pagamenti dell'imposta non versata, degli interessi legali maturati dal giorno successivo a quello in cui l'imposta avrebbe dovuto essere versata fino a quello in cui viene effettivamente pagata, e della sanzione pari al 3% dell'imposta oggetto di regolarizzazione.

Imposte di registro, ipotecaria e catastale

Le violazioni relative all'omissione della richiesta di registrazione o della presentazione di atti o denunce possono essere regolarizzate entro novanta giorni dal termine di scadenza previsto con il versamento della sanzione ridotta ad 1/12 del minimo, ossia ad 1/12 del 120% (quindi al 10%) dell'imposta dovuta o dell'imposta in misura fissa, purché la violazione non sia stata constatata e, comunque, prima di accessi, ispezioni, verifiche.

Entro lo stesso termine l'interessato, se si tratta di tributo autoliquidabile, deve versare la sanzione ridotta, il tributo dovuto nonché gli interessi al tasso legale con maturazione giorno per giorno, e presentare l'atto per la registrazione.

Il ravvedimento può essere effettuato con le stesse modalità anche entro un anno dalla violazione, anche se però, in tal caso, occorrerà versare la sanzione ridotta ad 1/10 del minimo del 120% dell'imposta dovuta o dell'imposta in misura fissa.

Nell'ipotesi in cui la liquidazione del tributo debba essere effettuata dall'ufficio il ravvedimento si articola in due fasi:

- entro il termine massimo di un anno e sempreché non sussistano cause ostative, l'interessato deve presentare l'atto o la denuncia per la registrazione;

- i pagamenti devono essere eseguiti entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso contenente la liquidazione dell'imposta dovuta, degli interessi legali maturati dalla data della violazione fino a quella del ravvedimento nonché della sanzione nella misura ridotta, pari al 10% dell'imposta, ovvero al 12%, se l'atto o la denuncia sono presentati oltre novanta giorni ma entro un anno dal termine previsto.

Un eventuale mancato pagamento nel termine di sessanta giorni rende inefficace la regolarizzazione e obbliga l'ufficio ad applicare la sanzione nella misura intera.

Omessa presentazione del modello F24 a zero

Per l'omessa presentazione dell'F24 contenente i dati relativi alla compensazione eseguita, è prevista la sanzione di 154 euro, ridotta a 51 se il ritardo non é superiore a cinque giorni lavorativi.

Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il pagamento, con l'indicazione del codice tributo 8911, della sanzione ridotta a:

- 5 euro (1/10 di 51 euro), se il modello F24 viene presentato con ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi;

- 15 euro (1/10 di 154 euro), se il modello F24 viene presentato entro un anno dal termine per la presentazione del modello stesso.

Nell'ipotesi in cui ci si accorga che la compensazione effettuata con un modello F24 presentato a saldo zero risulti errata il contribuente può effettuarla correttamente presentando un ulteriore modello F24. In tal caso è possibile richiedere all'ufficio locale l'annullamento del primo modello F24 errato.

Dichiarazione integrativa a favore del contribuente

Il contribuente può integrare anche a suo favore le dichiarazioni dei redditi, dell'Irap e dei sostituti d'imposta, per correggere errori o omissioni, cioè, che abbiano determinato un maggior reddito, o comunque un maggior debito o un minor credito d'imposta.

A questi fini è possibile presentare una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo, utilizzando i modelli approvati per il periodo d'imposta cui la integrazione è riferita, reperibili sul sito internet dell'Agenzia.

Diversamente da quelle operate per il ravvedimento, le correzioni a favore del contribuente, se effettuate nei termini, non sono soggette a sanzioni.

Il maggior credito d'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa in diminuzione può essere utilizzato in compensazione oppure chiesto a rimborso.

La dichiarazione integrativa a favore del contribuente presuppone che la dichiarazione originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata.

Possono quindi essere integrate anche le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza che sono considerate valide salva l'applicazione della sanzione prevista per il ritardo.

Le dichiarazioni presentate oltre i novanta giorni, invece, dovendosi considerare omesse (costituiscono titolo solo per la riscossione delle imposte evidenziate), non possono essere oggetto d'integrazione.

La dichiarazione si considera omessa anche se trasmessa dall'intermediario incaricato con ritardo superiore a 90 giorni.

Quando non è possibile usufruire del ravvedimento

Il ravvedimento non é ammesso nei seguenti casi:

- quando la violazione é stata già constatata dall'ufficio o ente impositore;

- quando sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche.

- quando sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste di esibizione di documenti, invio di questionari, ecc.) formalmente comunicate al contribuente o ai soggetti solidalmente obbligati.

Nei primi due casi, l'esclusione del ravvedimento non é totale, ma è limitata ai periodi ed ai tributi che sono oggetto di controllo.

Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura penale.

Come effettuare il pagamento

I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti, indicando i codici tributo consultabili sul sito www.agenziaentrate.gov.it, presso banche, uffici postali o concessionari ed utilizzando:

- per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l'Iva, l'Irap, e l'imposta sugli intrattenimenti, il modello F24, nel quale non devono essere indicati nè il codice ufficio nè il codice atto;

- per l'imposta di registro e gli altri tributi indiretti, il modello F23, nel quale si deve indicare la causale "SZ" e, nello spazio riservato agli estremi dell'atto, l'anno cui si riferisce la violazione.

In entrambi i casi:

- se il periodo d'imposta da indicare non coincide con l'anno solare, deve essere indicato il primo dei due anni interessati, nella forma AAAA;

- se sono dovuti interessi, questi vanno calcolati al tasso legale (attualmente pari al 3% annuo) e devono essere versati utilizzando gli appositi codici tributo; nel caso in cui si tratta di sanzioni relativi ai sostituti d'imposta vanno versati cumulativamente con il tributo;

- le sanzioni vanno versate con un apposito codice tributo reperibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate.

E' possibile effettuare la compensazione delle somme, comprese le sanzioni, dovute per effetto del ravvedimento, con i crediti d'imposta del contribuente, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

Modello F24 - I principali codici da utilizzare per il

versamento delle sanzioni

Modello F23 - I principali codici da utilizzare per il

versamento delle sanzioni